ВходСтроительство ос хозяйственным способом ндс. Хозспособ и ндс. Ндс с смр для собственного потребления
Выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления (иными словами — строительно-монтажных работ, выполненных хозспособом) облагается НДС (подп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ).
Обратите внимание: термин «строительно-монтажные работы для собственного потребления» в налоговом законодательстве не определен. Поэтому на практике при определении состава строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговики советуют руководствоваться нормативными актами Росстата.
Конкретный перечень строительно-монтажных работ приведен в абзаце 14 пункта 3.1 Методических положений, утвержденных приказом Росстата от 11 марта 2009 г. № 37. Это, в частности:
— строительные работы по возведению, реконструкции, расширению, техническому перевооружению зданий и сооружений и связанные с ними работы по монтажу железобетонных, металлических, и других строительных конструкций;
— работы по сооружению сетей водоснабжения, канализации, тепло- и газификации, энергоснабжения;
— работы по возведению природоохранных сооружений;
— работы по санитарно-технического оборудования;
— работы по сооружению нефтепроводов, продуктопроводов, газопроводов;
— работы по сооружению воздушных и кабельных линий электропередачи, линий связи;
— работы по сооружению мостов и набережных, дорожные работы, подводно-технические и другие виды специальных работ в строительстве;
— работы по устройству оснований, фундаментов и опорных конструкций под оборудование;
— работы по строительству природоохранных сооружений;
— другие виды строительных работ, не перечисленные выше, предусмотренные в строительных нормах и правилах.
Как начислять НДС
НДС при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления нужно начислить на стоимость выполненных работ, исходя из всех фактических расходов компании на их выполнение (п. 2 ст. 159 НК РФ).
Сумму НДС, начисленную к уплате в бюджет на стоимость выполненных собственными силами строительно-монтажных работ, компания может приять к вычету. Для этого должны быть выполнены такие условия:
— строящийся объект будет использоваться для осуществления операций, облагаемых НДС;
— стоимость построенного объекта будет включена в расходы в целях налогообложения прибыли (в том числе через амортизационные отчисления) (п. 6 ст. 171 и п. 5 ст. 172 НК РФ).
Право на вычет возникает на момент определения налоговой базы, то есть на последнее число каждого квартала, в котором компания осуществляла строительство (п. 5 ст. 172 НК РФ). Таким образом, начислив налог на стоимость строительно-монтажных работ в конце квартала, компания сразу же может поставить его к вычету. В итоге сумма налога к начислению будет равна сумме налога к вычету и перечислять налог в бюджет необходимости не возникнет.
Вычет НДС по СМР, уплаченный поставщикам и подрядчикам при осуществлении строительно-монтажных работ, возможен в общеустановленном порядке. Для этого должны быть выполнены четыре стандартных условия:
— НДС предъявлен поставщиком (подрядчиком);
— материалы (работы, услуги) приобретены для строительства объекта, который будет использоваться в операциях, облагаемых НДС;
— приобретенные материалы (результаты выполненных работ, оказанных слуг) приняты на учет;
— имеется полученный от поставщика (подрядчика) счет-фактура, оформленный в соответствии с законодательством.
Пример
В апреле 2014 года ООО «Восход» начало строительство собственными силами склада готовой продукции. Для выполнения строительных работ в апреле были куплены материалы на сумму 1 180 000 руб. (в том числе НДС — 180 000 руб.). Во II квартале 2014 года материалы были списаны на строительство в следующем порядке:
— в апреле — на сумму 360 000 руб.;
— в мае — на сумму 300 000 руб.;
— в июне — на сумму 140 000 руб.
Специально для выполнения строительных работ были выделены рабочие. Ежемесячные расходы на оплату их труда составляли 378 600 руб. (включая обязательные взносы). Амортизация по производственному оборудованию, задействованному в строительно-монтажных работах, ежемесячно составляла 20 000 руб.
Бухгалтерия ООО «Восход» сделала в учете такие проводки.
В апреле 2014 года:
ДЕБЕТ 10 КРЕДИТ 60
— 1 000 000 руб. (1 180 000 — 180 000) — оприходованы строительные материалы;
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60
— 180 000 руб. — учтен входной НДС по приобретенным строительным материалам;
— 180 000 руб. — принят к вычету входной НДС по приобретенным строительным материалам;
ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 10
— 360 000 руб. — списана часть материалов на строительство объекта;
ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 70, 69
— 378 600 руб. — начислена зарплата рабочим, занятым в строительстве (с учетом страховых взносов);
ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 02
— 20 000 руб. — начислена амортизация по производственному оборудованию, задействованному в строительно-монтажных работах.
В мае 2014 года:
ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 10
— 300 000 руб. — списана часть материалов на строительство объекта.
В июне 2014 года:
ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 10
— 140 000 руб. — списана часть материалов на строительство объекта.
Проводки, связанные с начислением заработной платы, страховых взносов, а также амортизацией строительной техники, в мае и июне будут такими же, как и в апреле 2014 года.
Чтобы определить налоговую базу по строительно-монтажным работам, приходящуюся на II квартал 2014 года, бухгалтерия ООО «Восход» суммировала все соответствующие затраты:
360 000 руб. + 300 000 руб. + 140 000 руб. + 378 600 руб. ? 3 + 20 000 руб. ? 3 = 1 995 800 руб.
Следовательно, сумма НДС, начисленного на стоимость строительно-монтажных работ за II квартал 2014 года, составит 359 244 руб. (1 995 800 руб. ? 18%).
Начисление налога бухгалтерия ООО «Восход» отразила так:
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»
— 359 244 руб. — начислен НДС к уплате в бюджет по строительно-монтажным работам, выполненным собственными силами.
Эту же сумму ООО «Восход» сразу же может принять к вычету. Проводка будет такой:
ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 19
— 359 244 руб. — принят к вычету НДС, начисленный по строительно-монтажным работам, выполненным собственными силами за II квартал 2014 года.
Обратите внимание: с 1 октября 2011 года компании также имеют право принять к вычету НДС, который им предъявили подрядчики при ликвидации, разборке, демонтаже основных средств.
При этом Налоговый кодекс не содержит определения СМР, в связи с чем можно обратиться к формулировкам, содержащимся в других нормативных актах, опираясь на п.1 ст.11 НК РФ, в соответствии с которым институты, понятия и термины:
- гражданского,
- семейного,
- других отраслей
Так, в соответствии с п.19 Приказа Росстата от 24.10.2011г. №435 «Об утверждении Указаний по заполнению форм федерального статистического наблюдения №П-1 «Сведения о производстве и отгрузке товаров и услуг», №П-2 «Сведения об инвестициях в нефинансовые активы», №П-3 «Сведения о финансовом состоянии организации», №П-4 «Сведения о численности, заработной плате и движении работников», №П-5(м) «Основные сведения о деятельности организации»:
К строительно-монтажным работам, включая монтаж и наладку оборудования, необходимых для эксплуатации зданий, например установка и монтаж:
- оборудования для отопления,
- вентиляции,
- лифтов,
- систем электроснабжения, газоснабжения и водоснабжения,
- и т.п.,
- Осуществляемые для своих нужд собственными силами организации, включая работы, для выполнения которых организация выделяет на стройку рабочих основной деятельности с выплатой им заработной платы по нарядам строительства.
- Выполненные строительными организациями по собственному строительству (не в рамках договоров подряда, а например, при реконструкции собственного административно-хозяйственного здания, строительству собственной производственной базы и т.п.).
«По нашему мнению, строительно-монтажные работы для целей применения НДС следует рассматривать как работы капитального характера, в результате которых создаются новые объекты основных средств, в том числе объекты недвижимого имущества (здания, сооружения и т.п.), или изменяется первоначальная стоимость данных объектов, находящихся в эксплуатации, в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации и по иным аналогичным основаниям.
В связи с этим работы некапитального характера по текущему ремонту производственного помещения к строительно-монтажным работам для целей НДС не относятся и, соответственно, объектом налогообложения не признаются.»
В статье будут рассмотрены особенности начисления и принятия к вычету НДС, возникающего при выполнении СМР для собственных нужд, в соответствии с требованиями действующего законодательства.
Порядок определения налоговой базы с СМР для собственных нужд.
В соответствии с п.2 ст.159 НК РФ, при выполнении СМР для собственного потребления налоговая база определяется:- как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение, включая расходы реорганизованной (реорганизуемой) организации.
При этом, если СМР осуществляются не только собственными силами, привлечением подрядных организаций, то стоимость тех СМР, которые выполнены подрядчиками, в налоговую базу по НДС включать не нужно.
Такую точку зрения высказал ВАС РФ в своем Решении от 06.03.2007г. №15182/06:
«При осуществлении строительно-монтажных работ подрядным способом для налогоплательщика, являющегося заказчиком , возникают налоговые последствия в виде налоговых вычетов, предусмотренные пунктом 6 статьи 171 Кодекса, уменьшающих общую сумму налогу на добавленную стоимость, исчисленную применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения.
Объекта налогообложения в виде стоимости работ, оплаченных подрядным организациям, не возникает .»
Данным Решением ВАС признал недействительным Письмо Минфина от 16.01.2006г. №03-04-15/01, в той части, где ведомство рекомендовало включать СМР, выполненные подрядчиком, в налоговую базу по НДС:
«В соответствии с пунктом 2 статьи 159 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговая база определяется исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение.
В связи с этим налоговая база определяется исходя из полной стоимости произведенных строительных работ, включая работы, выполненные собственными силами налогоплательщика, и работы, выполненные привлеченными подрядными организациями.»
Данные разъяснения были признаны ВАС РФ не соответствующими Налоговому кодексу и, соответственно, не действующими.
В случае, если СМР выполняла подрядная организация с использованием материалов заказчика на давальческих условиях, то стоимость таких материалов так же не включается в налоговую базу по НДС.
Ведь в такой ситуации не происходит реализации строительных материалов, т.к. право собственности на них не передается строительной компании.
Кроме того, СМР для собственных нужд самой организацией не осуществляется, а значит и положения п.2 ст.159 НК РФ не применяются.
Такая позиция согласуется с Письмом Минфина от 17.03.2011г. №03-07-10/05:
*«В связи с письмом по вопросам применения налога на добавленную стоимость при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, а также при проведении капитального строительства подрядным способом Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики сообщает.
**В соответствии с пп.3 п.1 ст. 146 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления признается объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость.
***Согласно п.2 ст.159 Кодекса при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговая база определяется исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение. Поэтому стоимость товаров (работ, услуг), приобретаемых для выполнения данных работ, включается в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость.
****Что касается передачи заказчиками подрядным организациям материалов на давальческих условиях при проведении капитального строительства подрядным способом, то такая передача объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость не признается на основании пп.1 п.1 ст.146 Кодекса.»
При определении суммы фактических расходов учитываются прямые расходы, понесенные в связи с осуществляемыми СМР, например:
- На сырье, строительные и прочие материалы, хозяйственные принадлежности и инвентарь.
- На заработную плату сотрудников, участвующих в проведении СМР, в том числе:
- Сотрудников, осуществляющих непосредственно СМР,
- Инженерно - технических работников (ИТР),
- И т.п.
- На суммы страховых взносов, начисленных с заработной платы сотрудников, участвующих в проведении СМР.
- На суммы амортизации ОС, используемых при осуществлении СМР.
- Стоимость аренды строительных машин и механизмов, инструмента и инвентаря.
- И т.п.
«Согласно п.2 ст.159 Кодекса при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговая база определяется исходя из фактических расходов налогоплательщика на их выполнение.
Поэтому расходы организации на разработку проектно-сметной документации, осуществляемую собственными силами организации, для выполнения данных работ, по нашему мнению, включаются в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость.»
Момент определения налоговой базы с СМР для собственных нужд.
В соответствии с п.10 ст.167 НК РФ, в целях налогообложения НДС, моментом определения налоговой базы при выполнении СМР для собственного потребления является:- последнее число каждого налогового периода*.
Соответственно, выполняя СМР для собственных нужд, НДС необходимо начислять с фактической стоимости таких работ - ежеквартально, исходя из того объема СМР, которые были выполнены в течение этого квартала.
Порядок принятия к вычету НДС, относящегося к СМР для собственных нужд.
В соответствии с п.6 ст.171 НК РФ, вычетам подлежит входящий НДС, предъявленный налогоплательщику подрядными организациями:- застройщиками,
- техническими заказчиками,
- капитального строительства,
- ликвидации основных средств,
- сборке/разборке, монтаже основных средств.
- по товарам,
- работам,
- услугам,
Кроме того, вычесть можно и суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении им:
- объектов незавершенного капитального строительства.
*В соответствии с п.1 ст.166 НК РФ, сумма НДС при определении налоговой базы в соответствии по СМР, выполненным для собственных нужд, исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз.
Порядок принятия входящего НДС, организациями выполняющими СМР для собственных нужд, следующий:
- НДС, возникший при приобретении сырья и материалов, работ, услуг, использованных для выполнения СМР.
- счетов-фактур, выставленных продавцами,
- документов, подтверждающих фактическую уплату сумм НДС при ввозе товаров на территорию РФ (иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией),
- документов, подтверждающих уплату сумм НДС, удержанного налоговыми агентами,
- и т.п.
- НДС, возникший при приобретении объектов незавершенного капитального строительства, по которому проводились СМР для собственных нужд.
- НДС, возникший при начислении НДС с СМР для собственного потребления в соответствии с требованиями ст.159 НК РФ.
Соответственно, принять данный НДС к вычету можно в том же налоговом периоде, в котором он был начислен.
Это означает, что платить НДС с СМР для собственных нужд в бюджет, при выполнении всех условий для принятия НДС к вычету, компании будет не нужно.
Аналогичной позиции придерживаются и налоговые органы в Письме ФНС от 23.03.2009г. №ШС-22-3/216@:
«Таким образом, вычеты сумм налога, исчисленных налогоплательщиком при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, производятся при выполнении следующих условий:
- строящийся объект предназначен для использования в операциях, облагаемых налогом на добавленную стоимость;
- стоимость данного объекта подлежит включению в расходы (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций.
Учитывая изложенное, в соответствующих строках налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, представляемой налогоплательщиком за налоговый период, начиная с первого налогового периода 2009 года, отражаются как суммы налога, исчисленные при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, так и суммы этого налога, подлежащие вычету в соответствии с абзацем третьим пункта 6 статьи 171 Кодекса.»
НДС, начисленный организацией с СМР, выполненных собственными силами и для собственных нужд, принимается к вычету при соблюдении двух условий:
- СМР для собственных нужд связаны имуществом, предназначенным для осуществления операций, облагаемых НДС в соответствии с 21 главой НК РФ.
- Стоимость такого имущества подлежит включению в расходы (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами:
- Оформленными в соответствии с законодательством РФ,
- Оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы,
- Косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).
Соответственно, если СМР для собственного потребления осуществлялись компанией относительно имущества, которое не будет использоваться в облагаемой НДС деятельности, либо - не предназначено для деятельности, приносящей доход, НДС к вычету по таким СМР не принимается .
Если компания производит СМР в отношении тех основных средств, которые будут использоваться как в облагаемой, так и в необлагаемой НДС деятельности, она все равно может принять к вычету входящий и начисленный НДС.
Однако впоследствии часть такого НДС придется восстановить в соответствии с требованиями п.6 ст.171 НК РФ:
Суммы НДС:
- По приобретенным материалам, товарам (работам, услугам), использованным для осуществления СМР (входящий НДС),
- Начисленные при выполнении СМР для собственного потребления в соответствии со ст.159 НК РФ,
Исключение составляют ОС, которые полностью самортизированы или с момента ввода которых в эксплуатацию у данного налогоплательщика прошло не менее 15 лет.
В случае, если проведена:
- модернизация,
- реконструкция,
- по СМР,
- по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения СМР при проведении модернизации,
Налоговый консультант
1. Общие положения
Выполнение строительно-монтажных работ (СМР) хозяйственным способом осуществляют нестроительные организации, которые самостоятельно занимаются новым строительством, расширением, реконструкцией, техническим перевооружением и модернизацией действующих мощностей для собственных нужд, собственными силами, без привлечения специализированных подрядных строительно-монтажных организаций.
Необходимо назвать основные отличия хозяйственного способа производства СМР (код ОКДП 4560619) от подрядного способа (код ОКДП 4560611). При хозяйственном способе:
Производство СМР осуществляются организацией самостоятельно, без привлечения подрядчика;
Функции заказчика и подрядчика выполняются самим инвестором;
В организации могут создаваться специализированные структурные строительные подразделение (например, отдел капитального строительства - ОКС);
Договорные отношения между организацией и ее структурными подразделениями, осуществляющими СМР, отсутствуют, основой регулирования взаимоотношений является внутрихозяйственный заказ;
СМР осуществляется для собственных нужд.
Специализированное структурное подразделение фирмы (ОКС) создает собственную производственную базу, приобретает или берет в аренду строительные машины и механизмы, инструмент и инвентарь, обеспечивает стройку строительными материалами, конструкциями и деталями, проектно-сметной документацией, рабочими и инженерно-техническими кадрами.
К СМР, выполненным хозспособом, относятся и работы, для выполнения которых организация выделяет на стройку рабочих основной деятельности с выплатой им заработной платы по нарядам строительства.
Следует иметь в виду, что не все работы относятся к выполненным хозспособом. К ним не относятся:
Работы, выполненные цехами основной деятельности по договорам и соглашениям с ОКСами этой же организации, когда расчеты за выполненные работы производятся в порядке, установленном для подрядных организаций;
Работы, выполненные подрядными организациями по собственному строительству. Объем таких работ включается в объемы работ, выполненные подрядным способом;
Отдельные объемы работ, выполненные подрядными организациями, при осуществлении стройки в целом хозяйственным способом.
В ходе производства работ хозспособом у организации может возникнуть необходимость в оформлении соответствующих лицензий. Выполнение функций заказчика не входит в перечень работ, составляющих лицензируемые виды строительной деятельности. Согласно ст.17 Федерального закона от 08.08.2001 N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" лицензируется проектирование и строительство зданий и сооружений I и II уровней ответственности в соответствии с государственным стандартом. Временные сооружения и одноэтажные жилые дома с пониженным (III) уровнем ответственности разрешено строить без лицензии.
Поскольку лицензии выдаются на определенный срок, затраты на их приобретение носят длящийся характер. В бухгалтерском учете расходы по приобретению лицензии списываются в соответствии с принятым в организации (согласно приказу по учетной политике) порядком (равномерно, пропорционально объему продукции и др.) в течение срока действия лицензии и осуществления лицензируемой деятельности.
Организация должна получить разрешение на выполнение СМР. Разрешение выдаются органами Госархстройнадзора России, а в городах и районах, где они отсутствуют, - органами архитектуры и градостроительства на основании решения территориальных органов исполнительной власти о строительстве (реконструкции, расширении) объекта (п.2 Примерного положения о порядке выдачи разрешений на выполнение СМР, утвержденного приказом Минстроя России от 03.06.1992 N 131).
Для начала осуществления СМР, выполняемых хозяйственным способом, необходима проектно-сметная документация. Она может быть разработана специализированной организацией или в самой организации, если в штате у нее есть необходимое количество специалистов - инженеров, проектировщиков, сметчиков и т.п.
2. Бухгалтерский учет
Оcновными нормативными документами, используемыми при отражении в бухгалтерском учете операций по производству СМР хозспособом, являются:
Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденное приказом Минфина РФ от 30 марта 2001 г. N 26н,
Положение по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01), утвержденное приказом Минфина РФ от 2 августа 2001 г. N 60н,
Положение по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" ПБУ 2/94, утвержденное приказом Минфина России от 20.12.1994 N 167,
Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, доведенное письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160.
Последние два документа применяются с учетом других положений по бухгалтерскому учету.
Организация обязана вести раздельных учет затрат по основному виду деятельности и по строительной деятельности, поскольку, как правило, структурные подразделения (ОКСы) не выделяются на отдельный баланс.
Формирование фактической стоимости СМР, осуществляемых хозяйственным способом, осуществляется непосредственно на счете "Вложения во ", субсчет 08-3 "Строительство объектов основных средств".
Учет затрат на производство СМР в зависимости от видов объектов учет может быть организован позаказным методом или по методу накопления затрат за определенный период времени. Однако при осуществлении СМР хозспособом работы ведутся, как правило, по одному заказу, поэтому позаказный метод использовать нерационально. Традиционно используется метод накопления затрат за определенный период времени по видам работ и местам возникновения затрат.
Понятие "накладные расходы" (административно-хозяйственные расходы, расходы на обслуживание работников, осуществляющих строительство, расходы на организацию работ на строительных площадках, прочие накладные расходы) не используется, поэтому все расходы, носящие характер общепроизводственных или общехозяйственных расходов, и относящиеся к производству СМР. списываются непосредственно со счетов учета производственных затрат в дебет субсчета 08-3 "Строительство объектов основных средств".
В фактические затраты включаются расходы по содержанию подразделений, занятых организацией строительства (п.8 ПБУ 2/94), выполняющих функции заказчика строительства (в частности для подготовки и сопровождения проектно-сметной документации, организации и осуществления контроля за сроками и качеством строительства и т.д.), а также затраты на возведение временных титульных сооружений.
Специализированная техника, приобретенная или арендованная для производства работ, как правило, обслуживается силами вспомогательных производств организации. Поэтому эти затраты учитываются на счете "Вспомогательные производства", как и затраты на возведение временных нетитульных сооружений. Затем они включаются в счет 08-3 .
Расходы на перевозку материалов и строительных конструкций в пределах стройки (объекта), включая расходы по оплате труда рабочих по погрузке и загрузке, а также затраты по вывозу и ввозу грунта, учитываются ежемесячно по статье "Расходы по содержанию и эксплуатации строительных машин и механизмов".
Ежемесячно выполняемые хозяйственным способом физические объемы СМР оформляются актом об их приемке (форма N КС-2), который подписывается руководителем организации и исполнителем работ - руководителем структурного подразделения (ОКСа).
Все расходы, связанные со строительством объекта, заносятся в Журнал учета выполненных работ (форма N КС-6а). Он ведется отдельно по каждому объекту, а затем на его основе заполняется Общий журнал выполненных работ (форма N КС-6). Общий журнал выполненных работ должен быть пронумерован, прошнурован, подписан руководителем и главным бухгалтером, а также скреплен печатью организации.
Приведем типовые бухгалтерские проводки по оформлению фактических расходов на СМР, выполняемых хозспособом, с указанием первичных документов, которые служат основанием для нее.
| Первичный документ | Содержание операции | Корреспонденция счетов | ||
| Дебет | Кредит | |||
| Отражена стоимость строительных материалов согласно расчетным документам поставщика (без НДС) | 10-8 | 60 | ||
| Требование-накладная (форма № М-11), лимитно-заборная карта (форма № М-8), акт на списание строительных материлов | Списана стоимость переданных материальных ценностей на строительные и монтажные работы | 08-3 | 10-8 | |
| Товарная накладная (форма N ТОРГ-12) | Отражена стоимость оборудования, требующего монтажа, согласно расчетным документам поставщика (без НДС) | 07 | 60 | |
| Внутренний акт о приемке оборудования к монтажу | Передано в монтаж рабочим оборудование, требующее монтажа | 08-3 | 07 | |
| Акце6пт счетов, акт о приемке выполненных работ, оказанных услуг | Отражены прочие расходы, связанные с содержанием площадок, монтажными работами, приемкой и хранением материальных ценностей и инструментов (без НДС) | 08-3 | 60 | |
| Счет-фактура поставщика | Отражена сумма НДС со стоимости оборудования, требующего монтажа, строительных материалов, приобретенных работ и услуг | 19-1 | 60 | |
| Платежное поручение | Оплачены оборудование и материалы и услуги | 60 | 51 | |
| Начислена амортизация по основным средствам, используемым при капстроительстве и СМР работах | 08-3 | 02 | ||
| Разработочная таблица-расчет амортизации ОС, Справка бухгалтерии | Начислена амортизация по нематериальным активам, используемым при СМР (строительная технология) | 08-3 | 05 | |
| Справка бухгалтерии | Списана часть расходов будущих периодов, приходящихся на строительство объекта (лицензия, затраты на ранее произведенный текущий ремонт техники) | 08-3 | 97 | |
| Авансовый отчет (форма N АО-1), служебное задание на командировку (форма № Т-10а) | Списаны расходы, произведенные подотчетным лицом, связанные с осуществлением СМР | 08-3 | 71 | |
| Акт, накладные разных видов, перевозочные документы, рапорты о работе строительных машин, счета за энергоресурсы, путевые листы на работу автомашин | Отражены затраты вспомогательных производств, привлеченных к выполнению СМР | 08-3 | 23 | |
| Разработочная таблица по распределению услуг, наряд, расчетно- (форма №Т-49), табель учета использования рабочего временит (форма Т-12) | Начислена зарплата строительным рабочим за выполнение СМР | 08-3 | 70 | |
| расчетно-платежная ведомость (форма №Т-49), табель учета использования рабочего временит (форма Т-12) | Начислены ЕСН и взносы в ФСС на зарплату лиц, участвующих в СМР | 08-3 | 69 | |
| Справка бухгалтерии | Создан резерв на предстоящую оплату отпусков рабочим строймонтажных профессий | 08-3 | 96 | |
| Справка бухгалтерии, договор страхования | Учтена сумма страховых платежей по имуществу, используемому в строительстве | 08-3 | 76-1 | |
| Ведомость распределения затрат | Списана доля общехозяйственных расходов на затраты по СМР | 08-3 | 26 | |
| Кредитный договор, справка бухгалтерии | Начислены проценты по кредитам и займам, полученным на капвложения (до момента ввода объекта в эксплуатацию) | 08-3 | 66,67 | |
| Табеля учета использования рабочего времени (форма № Т-12), требование-накладная (форма М-11), акты выполненных работ и др. | Учтены расходы, имевшие место при временно эксплуатации готового объекта до получения свидетельства о его гос. регистрации | 08-3 | 70,69,60,10 | |
| Сличительные ведомости результатов инвентаризации ТМЦ (форма № ИНВ-19), ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией (форма № ИНВ-26), приказ руководителя | Списаны недостачи и потери от порчи ценностей, выявленные при инвентаризации объекта | 94 | 08-3 | |
| Акт приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией (форма № КС-14), акт приемки-передачи ОС(форма ОС-1), акт гос.регистрации | Принят в эксплуатацию сданный объект ОС | 01 | 08-3 | |
| Договор купли-продажи, акт приема-передачи | Списаны расходы по объектам незавершенных СМР (проданных, переданных безвозмездно, переданных в качестве вклада в уставный капитал) | 91-2 | 08-3 | |
С начала строительства до ввода объектов в эксплуатацию затраты по возведению объекта составляют незавершенное строительство (п.3.1.1 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, ПБУ 2/94). Они отражаются в бухгалтерском балансе по статье "Незавершенное строительство" (строка 130) по фактическим затратам. То есть, в данную строку включаются остатки по счетам: счет "Оборудование к установке", счет "Вложения во внеоборотные активы", счет "Отклонение в стоимости материальных ценностей" (в части учтенных на счете отклонений, относящихся к оборудованию, приобретенному для монтажа), счет "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (в части авансов, выданных заказчиком-застройщиком (инвестором) в связи с осуществлением капитальных вложений).
Построенный объект должен быть принят специальной комиссией. Составляется Акт приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией (форма N КС-14).
Законченные строительством здания и сооружения, установленное оборудование, законченные работы по реконструкции объектов, увеличивающие их первоначальную стоимость, приемка в эксплуатацию которых оформлена в установленном порядке, зачисляются в состав основных средств на основании акта приемки-передачи основных средств (типовые формы N ОС-1, ОС-1а, ОС-1б, утвержденные Постановлением Госкомстата РФ от 21 января 2003 г. N 7).
Объект незавершенного строительства является недвижимым имуществом (ст.130 ГК РФ). Право собственности на здания, сооружения и другое вновь создаваемое недвижимое имущество, подлежащее государственной регистрации, возникает с момента такой регистрации (ст.219 ГК РФ).
Государственная регистрация прав на недвижимое имущество и сделок с ним представляет юридический акт признания и подтверждения государством возникновения, ограничения, перехода и прекращения права собственности на недвижимые вещи (см. Федеральный закон от 21 июля 1997 г. N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним").
До государственной регистрации объект представляет собой совокупность строительных материалов и конструкций, в которую вложен труд строителей. Объекты недвижимости, право собственности на которые не зарегистрировано в едином государственном реестре, не могут быть приняты к бухгалтерскому учету в качестве объектов основных средств (п.41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н). Указанные объекты, включая объекты фактически эксплуатируемые, до момента регистрации права собственности на них должны отражаться на счете "Вложения во внеоборотные активы" (см. Письмо Минфина РФ от 8 апреля 2003 г. N 16-00-14/121 "О принятии объектов недвижимости к бухгалтерскому учету").
Поэтому даже при наличии акта приемки-передачи основных средств, объекты не подлежат принятию к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств до представления свидетельства об их государственной регистрации (если таковая требуется по законодательству).
После получения свидетельства о государственной регистрации права собственности объект принимается к бухгалтерскому учету в составе основных средств и его первоначальная стоимость списывается со счета 08-3- в дебет счета "Основные средства".
Организация определяет инвентарную стоимость объекта в размере фактических затрат по его возведению (п.8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001). Расходы на государственную регистрацию права собственности на объект формируют в бухгалтерском учете его первоначальную стоимость.
По введенным с эксплуатацию объектам основных средств амортизация начисляется с первого числа месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию.
При начисления амортизации по объектам недвижимости следует руководствоваться пунктом 22 Положения о порядке начисления амортизационных отчислений по основным фондам в народном хозяйстве, утвержденное Госпланом СССР, Минфином СССР, Госбанком СССР, Госкомцен СССР, Госкомстатом СССР, Госстроем СССР 29.12.90 N ВГ-21-Д/144/17-24/4-73. Положение было разработано во исполнение Постановления Совета Министров СССР от 22 октября 1990 г. N 1072 "О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР", которое не отменено и продолжает действовать по настоящее время. По не оформленным актами приемки объектам капитального строительства или их частям, но фактически эксплуатируемым теми организациями, которым они будут переданы в основные средства или с их согласия другими организациями, амортизация начисляется в общем порядке - с первого числа месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию. Основанием для начисления суммы амортизации является справка о стоимости указанных объектов или их частей по данным учета капитальных вложений. При оформлении актами о приемке ввода в действие этих объектов и зачисления их в состав основных средств производится уточнение ранее начисленной суммы амортизации. Отражение в бухгалтерском учете сумм начисленной амортизации по этим объектам недвижимости производится в общеустановленном порядке.
В случае необходимости продажи объекта незавершенного строительства, право на этот объект также подлежит государственной регистрации. Государственную регистрацию не завершенных строительством объектов, не являющихся предметом действующего договора строительного подряда, обязан осуществлять заказчик. Он обязан представлять покупателю свидетельство о государственной регистрации объекта (п. 2 ст.25 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним").
3. Налоговый учет
3.1. Налог на прибыль
В целях налогообложения прибыли основные средства, сооруженные хозспособом, относятся к амортизируемому имуществу (п.1 ст.256, п.1 ст.257 НК РФ).
Для формирования стоимости амортизируемого имущества, построенного хозспособом, необходимо учитывать в совокупности следующие нормы главы 25 НК РФ:
Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ (п.1 ст.257 Кодекса);
При использовании налогоплательщиком объектов основных средств собственного производства их первоначальная стоимость определяется как стоимость готовой продукции, исчисленная на основании п.2 ст.319 НК РФ, увеличенная на сумму соответствующих акцизов для основных средств, являющихся подакцизными товарами (абз.8 п.1 ст.257 Кодекса);
При определении налоговой базы не учитываются расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества (ст.270 НК РФ).
Долгое время шел спор, включать ли косвенные затраты в первоначальную стоимость основного средства, ведь стоимость готовой продукции в налоговом учете определяется в размере прямых расходов (без учета косвенных).
Ключом для понимания механизма определения стоимости основных средств собственного производства служит норма п.5 ст.270 НК РФ. В частности, из этой нормы следует, что затраты, связанные с созданием амортизируемого имущества, не могут быть учтены как расход для целей исчисления налога на прибыль. Данная норма является приоритетной, поскольку устанавливает общий порядок в отношении расходов, связанных с амортизируемым имуществом.
Иными словами, для определения первоначальной стоимости амортизируемого имущества необходимо учитывать все (за исключением внереализационных) расходы по его созданию, прямые и косвенные, поскольку эти расходы в период их возникновения не принимаются в расчет налоговой базы.
В Методических рекомендациях по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации", утвержденных приказом МНС РФ от 20 декабря 2002 г. N БГ-3-02/729, МНС РФ разъяснило свою позицию по данному вопросу (см. п. 3 раздела 5.3).
МНС РФ сообщает, что п.1 ст.257 НК РФ не относится к основным средствам, созданным организацией при строительстве хозспособом. Стоимость сооружаемых хозспособом основных средств формируется в общеустановленном порядке путем суммирования всех расходов, связанных с сооружением объекта и доведением до состояния, пригодного к эксплуатации.
А оценка основных средств по сумме прямых затрат должна осуществляться только в том случае, если в качестве основных средств налогоплательщик использует готовую продукцию собственного производства, т.е. ту продукцию, которую он одновременно реализует на сторону, и оценивает в сумме прямых затрат.
Одновременно МНС РФ подтверждает, что расходы, для учета которых в целях исчисления прибыли установлен особый порядок, в первоначальную стоимость объекта основных средств не включаются. Такими расходами, например, являются:
Плата за государственную регистрацию права собственности на построенный объект, сумма которой относится к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (пп.40 п.1 ст.264 НК РФ),
Расходы по страхованию имущества (статья 263 НК РФ),
Проценты по кредитам банка, полученного на приобретение основного средства (п. 11.1. ст. 250 и пп. 2 п.1 ст. 265 НК РФ),
Суммовые разницы (внереализационные доходы и расходы, пп. 5.1.п.1 ст. 265 НК РФ).
То есть, на сумму этих затрат первоначальная стоимость основного средства, возведенного хозспособом, в налоговом учете не совпадает с аналогичной стоимостью, исчисленной для целей бухгалтерского учета.
Пример.
Организация строит объект основных средств хозяйственным способом. Затраты на строительство составили:
сырье и материалы - 396 000 руб. (в том числе НДС - 66 000 руб.);
расходы на оплату труда - 160 000 руб.;
отчисления на социальные нужды - 60 000 руб.;
расходы в виде процентов по заемным средствам - 70 000 руб. (в том числе сверх норм - 10 000 руб.).
Итого расходов без НДС - 620 000 руб.; итого НДС - 66 000 руб. Срок полезного использования установлен организацией при вводе объекта в эксплуатацию 50 мес., способы начисления амортизации в обоих видах учета - линейный.
Стоимость объекта основных средств, сформированная в бухгалтерском учете, составит 620 000 руб. В налоговом учете она равна 550 000 руб. Это связано с тем, что расходы в виде процентов по заемным средствам (70 000 руб.) включаются в налоговом учете во . При этом 60 000 руб. будут признаны в налоговом учете в качестве внереализационных расходов единовременно (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ), а 10 000 руб. не будут признаны, поскольку являются сверхнормативными расходами (п.8 ст. 270 НК РФ).
Согласно п.12 ПБУ 18/02 60 000 руб. составляют налогооблагаемые временные разницы, поскольку в отчетном периоде в налоговом учете признаются расходы, а в бухгалтерском учете они будут признаны позднее. Поэтому в бухгалтерском учете будет осуществлена проводка:
- 14 400 (60 000 руб. * 24%) – отражены отложенные налоговые обязательства.
Сумма 10 000 руб. - постоянная разница, но появляется она постепенно лишь в последующих периодах по мере начисления амортизации, когда будет различаться бухгалтерская и налоговая амортизация.
Таким образом, в аналитике данного объекта основных средств отражаются постоянные разницы в размере 10 000 руб. и налогооблагаемые временные разницы в размере 60 000 руб., например следующим образом (без учета НДС).
Ежемесячная сумма амортизации в бухгалтерском учете составит 12 400 руб. (620 000 руб./50 мес.), в налоговом учете 11 000 руб. (550 000руб. /50 мес.). Из 1 400 руб. расхождения суммы амортизации 1200 руб. будет представлять собой погашение налогооблагаемых временных разниц (60 000 руб. /50 мес.), поэтому приходящаяся на них часть налоговых обязательств будет гаситься:
-288 руб. (14 400 руб. /50 мес. Или 12 000* руб. * 24%) – погашены отложенные налоговые обязательства.
Оставшаяся сумма 200 руб. (1400-1200) будет постоянной разницей по непринимаемым в налоговом учете процентам 10 000 руб. /50 мес.
Поэтому условный расход по налогу на прибыль текущего периода будет увеличиваться на постоянное налоговое обязательство:
-48 руб. (10 000 руб. /50 мес.=200* руб. * 24%) – отражено постоянное налоговое обязательство.
Конец примера
Обратите внимание: если в отчетном периоде вводится в эксплуатацию объект недвижимости, строительство которого было начато еще до момента вступления в силу главы 25 НК РФ, первоначальная стоимость этого объекта также будет определяться по сумме всех фактических затрат, в том числе произведенных до 01.01.02. При этом затраты, произведенные до 01.01.02 включаются в его стоимость в соответствии с действовавшими до 2002 года правилами бухгалтерского учета на счете учета капитальных вложений.
Амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроком его полезного использования, определенным налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества с учетом классификации основных средств, утверждаемой Правительством РФ (п.1 ст.258 НК РФ).
В соответствии с абз.2 п.2 ст.259 Кодекса начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию.
Пунктом 8 ст.258 главы 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ предусмотрено, что основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав.
Поэтому момент начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете могут также не совпадать.
3.2. Налог на имущество
С 01.01.02 расходы организации по возведению зданий и сооружений, монтажу оборудования, стоимость переданного в монтаж оборудования и другие расходы, предусмотренные сметами, сметно-финансовыми расчетами и титульными списками на капитальное строительство, включаются в расчет среднегодовой стоимости имущества организации по состоянию на первое число месяца квартала, следующего за истечением срока строительства (монтажа), установленного договором подряда в соответствии с проектно-сметной документацией (проектом организации строительства). Это связано с внесением Изменений и дополнений N 6 в инструкцию Госналогслужбы России от 08.06.1995 N 33 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий", утвержденными приказом МНС России от 20.08.2001 N БГ-3-21/292.
Порядок включения в налоговую базу затрат на капитальные вложения разъяснен в письме МНС России от 27.04.2001 N ВТ-6-04/350:
«Затраты организации, осуществленные собственными силами (хозяйственным способом), на строительство (монтаж оборудования) учитываются для целей налогообложения после окончания нормативного срока строительства (монтажа оборудования), определяемого на основании строительных правил и нормативов, проектно-сметной документации и сроков на строительство (монтаж оборудования), установленных соответствующим внутрихозяйственным заказом.
При этом нормативный срок строительства (монтажа оборудования) определяется в указанном порядке на основании строительных нормативов, проектно-сметной документации и установленного в соответствии с ней графика работ.
Если нормативный срок проведения строительства, работ по монтажу, установленный внутрихозяйственным договором, не истек, капитальные затраты не подлежат включению в налоговую базу по налогу на имущество предприятий.
Следует иметь в виду, что срок строительства (монтажа оборудования) может продлеваться в установленном порядке. В этом случае капитальные вложения (затраты) подлежат включению в налоговую базу по окончании установленного внутрихозяйственным заказом на строительство (монтаж оборудования) уточненного срока строительства.
В том случае, если объекты, не завершенные строительством, законсервированы по решениям федеральных органов государственной власти, исполнительных органов власти субъектов Российской Федерации, органов местного самоуправления, то стоимость указанных объектов (затраты на строительство) не включается в налоговую базу по налогу на имущество предприятий в соответствии с п."ж" ст.4 Закона РФ от 13.12.1991 N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий"».
3.3. Налог на добавленную стоимость
В исчислении и принятии к вычету НДС при производстве СМР хозспособом есть 3 ключевых момента, связанных с датами.
Первый - на всю стоимость СМР необходимо начислить НДС. Второй - эту же сумму можно принять к вычету. Третий – можно принять к вычету «входной» НДС по материалам и услугам сторонних организаций, использованных при СМР.
Пойдем по порядку.
1. Строительно-монтажные работы, выполненные хозспособом, для собственного потребления, облагаются НДС (пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ). Налоговая база при этом определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение (п.2 ст.159 НК РФ), то есть на всю стоимость стоимости выполненных работ, а также стоимость материалов, использованных при строительстве.
Иными словами, в налоговую базу включаются все расходы, которые формируют первоначальную стоимость объекта и отражаются по дебету счета –3 "Строительство объектов основных средств". Это стоимость израсходованных материалов, зарплата, начисленная рабочим, ЕСН, взносы на страхование от несчастных случаев на производстве и т.д.
А в какой момент нужно начислять налог? Это нужно сделать в день принятия на учет объекта, завершенного капитальным строительством (п. 10 ст. 167 НК РФ).
При этом в НК РФ не сказано, что это день принятия объекта на бухгалтерский или налоговый учет. А по объектам, требующим государственной регистрации, это разные даты.
В п.8 ст.258 НК РФ установлено, что основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством РФ, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав.
Получается согласно НК РФ, что начисление НДС к уплате по выполненным СМР должно быть произведено в месяц подачи документов на гос. регистрацию.
Минфин РФ в письме от 24 сентября 2002 г. N 04-03-10/5 (база Консультант-Финансист) согласился с мнением МНС РФ, приведенном в п. 47 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации. НДС по выполненным СМР для собственного потребления следует исчислять по мере постановки на учет объекта завершенного капитального строительства (основных средств) в том налоговом периоде, начиная с которого начисляется амортизация, с учетом положений абз. 2 п. 2 ст. 259 НК РФ.
То есть НДС надо начислить в том месяце, когда фирма начала рассчитывать амортизацию, уменьшающую налог на прибыль. А делать это нужно в месяце, следующем за месяцем документально подтвержденного факта подачи документов на государственную регистрацию права собственности. Согласитесь, что это не совсем соответствует тексту приведенных статей НК РФ, но улучшает позицию налогоплательщика, если он воспользуется разъяснениями Минфина РФ и МНС РФ.
Отстаивать иную позицию о том, что налог нужно после завершения госрегистрации, налогоплательщик может в суде.
При начислении НДС на стоимость строительно-монтажных работ, выполненных для собственного потребления, предприятие должно выписать счет-фактуру в двух экземплярах - в момент принятия на учет построенного объекта. Один экземпляр этого счета-фактуры хранится в журнале учета выставленных счетов-фактур и подлежит регистрации в книге продаж в момент принятия на учет соответствующего объекта, завершенного капитальным строительством (п. 25 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость).
При заполнении Декларации по НДС сумма НДС, начисленная на стоимость выполненных хозспособом СМР, отражается по строке 240 Раздела I «Расчет общей суммы налога».
2. Вычетам подлежат суммы НДС, исчисленные при выполнении СМР для собственного потребления, стоимость которых включается в расходы, принимаемые к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций (абз.2 п.6 ст.171 НК РФ). Вычет производится по мере уплаты в бюджет налога в соответствии со статьей 173 НК РФ (абз.2 п.5 ст.172 НК РФ).
При этом под уплатой налога понимается уплата в бюджет суммы налога, причитающейся к уплате на основании налоговой декларации, в которой соответствующая сумма налога была отражена по строке 240 в составе общей суммы декларации (п. 47 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость").
Сумма, предъявляемая к вычету, отражается по строке 367 раздела "Налоговые вычеты" Раздела I «Расчет общей суммы налога».
Счета-фактура (второй экземпляр), составленный при начислении НДС со всей суммы СМР в момент постановки на учет объекта, регистрируются в книге покупок в целях определения суммы налога на добавленную стоимость, предъявляемой к вычету.
3. Суммы НДС, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), использованным для выполнения СМР, также подлежат вычетам (абз.1 п.6 ст.171 НК РФ).
Порядок применения этих налоговых вычетов установлен в абз.1 п.5 ст.172 НК РФ. Вычет НДС по материалам и услугам, использованным при строительстве, производится по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) с момента, указанного в абз.2 п.2 ст.259 НК РФ. То есть в месяце, начиная с которого начисляется амортизация по объекту в налоговом учете.
Счета-фактуры, полученные от продавцов по приобретенным товарам (выполненным работам, оказанным услугам) для выполнения строительно-монтажных работ для собственного потребления, хранятся в журнале учета полученных счетов-фактур. В книге покупок их нужно зарегистрировать в том налоговом периоде, в котором НДС по этим ТМЦ подлежит вычету.
В налоговой декларации по строке 363 в подразделе "Налоговые вычеты" показывается сумма налога по товарам (работам, услугам), фактически использованных при выполнении с 01.01.2001 г. строительно-монтажных работ хозспособом, в декларации того месяца (либо квартала, если организация отчитывается по НДС ежеквартально), в котором объект начинает амортизироваться в налоговом учете. Это происходит в месяце (квартале), следующем за тем, когда документы были поданы на регистрацию.
Обобщим сказанное. В месяце, следующем за месяцем ввода объекта в эксплуатацию, начисляется НДС по СМР, выполненным для собственного потребления, и сумма НДС, уплаченная поставщикам материалов, принимает к вычету. Суммы НДС по СМР, выполненным для собственного потребления, принимает к вычету не ранее того налогового периода, в котором исчисленная сумма налога была уплачена в бюджет.
Пример.
Организация закончила возведение хозспособом здания в марте 2003 г. В этом же месяце направило документы на регистрацию права собственности. Здание введено в эксплуатацию и принято к налоговому учете цех в марте 2003 г.
Стоимость материалов, израсходованных на строительство и оплаченных поставщикам, составила 360 000 руб., в том числе НДС - 60 000 руб. Работникам, занятым в строительстве, начислена зарплата в размере 180 000 руб. На эту сумму начислены ЕСН, пенсионные платежи и взносы на страхование от несчастных случаев в размере 65 520 руб. Декларации по НДС "Комбинат" представляет ежемесячно. Расходы на строительство здания составили 545 520 руб. ((360 000 - 60000) + 180 000 + 65 520).
Амортизация по объекту начинает начисляться с 01.04.03.
Кредит
- 109 104 руб. – принят к вычету НДС, уплаченный в бюджет со стоимости СМР, выполненных хозспособом,
Если ОС было частично построено хозспособом (привлекались для отдельных работ сторонние организации), то выполненные строительно-монтажных работ для собственного потребления является объектом обложения НДС. Можно ли при завершении строительства начислить налог? и по КС только работы и услуги отображать, а материалы списывать по требованию-накладной?
Нет, налог надо начислить не по завершении строительства, а раньше.
При строительстве основного средства хозспособом НДС надо начислять на стоимость самостоятельно выполненных строительно-монтажных работ в конце каждого налогового периода. Стоимость работ включает в себя:
Стоимость израсходованных материалов. Подтверждается требованием-накладной или актом на списание;
Зарплату рабочим, занятым в строительстве, страховые взносы с данной зарплаты – подтверждаются документами по начислению зарплаты и взносов.
В периоде начисления НДС на стоимость строительно-монтажных работ, выполненных хозспособом, данный налог можно принять к вычету.
Обоснование
Сергея Разгулина , действительного государственного советника РФ 3-го класса
Как оформить и отразить в бухучете и при налогообложении строительство (изготовление) основных средств хозспособом
ОСНО
В налоговом учете основные средства, сооруженные хозспособом, отражайте по первоначальной стоимости .
Входной НДС по затратам, связанным с созданием объекта и доведением его до состояния, пригодного к использованию, принимайте к вычету в момент их принятия к учету (например, на счете 10 – по материалам) (п. и ст. 171, п. и ст. 172 НК РФ). Наряду с этим должны быть выполнены другие условия, обязательные для вычета .
Выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления является объектом обложения НДС (подп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ). Поэтому в конце каждого налогового периода на их стоимость организация должна начислить налог (п. 2 ст. 159 и п. 10 ст. 167 НК РФ). Принять его к вычету можно в том же налоговом периоде (п. 6 ст. 171 и п. 5 ст. 172 НК РФ).*
Со следующего месяца после ввода объекта в эксплуатацию начните начислять амортизацию .
Со следующего месяца после принятия основного средства к учету (отражения на счете 01 или 03) включите его стоимость в базу по налогу на имущество (п. 1 ст. 374 НК РФ).
Пример отражения в бухучете и при налогообложении изготовления основных средств хозспособом. В процессе строительства организация не привлекала подрядчиков
ЗАО «Альфа» в январе начало строительство ангара хозспособом без привлечения подрядчиков. Организация закончила строительство в марте. В этом же месяце ангар был введен в эксплуатацию.
В январе организация приобрела строительных материалов на сумму 590 000 руб. (в т. ч. НДС – 90 000 руб.). Все они были полностью израсходованы в процессе строительства: в январе – на сумму 200 000 руб. (без учета НДС), в феврале – на 200 000 руб., в марте – на 100 000 руб. Ежемесячная зарплата рабочим, занятым в сооружении объекта (с учетом взносов на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование и на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний), составила 98 000 руб.
Операции, связанные с сооружением ангара, отражены в учете следующими проводками.
В январе:
Дебет 10-8 Кредит 60
– 500 000 руб. – приобретены стройматериалы;
Дебет 19 Кредит 60
– 90 000 руб. – отражен входной НДС по стройматериалам;
– 90 000 руб. – принят к вычету входной НДС по стройматериалам;
Дебет 08-3 Кредит 70 (69)
– 98 000 руб. – отражена в составе капитальных вложений зарплата рабочих, занятых в строительстве ангара в январе;
Дебет 08-3 Кредит 10-8
– 200 000 руб. – отражена в составе капитальных вложений стоимость стройматериалов, переданных на строительство ангара в январе.
В феврале:
Дебет 08-3 Кредит 70 (69)
– 98 000 руб. – отражена в составе капитальных вложений зарплата рабочих, занятых в строительстве ангара в феврале;
Дебет 08-3 Кредит 10-8
– 200 000 руб. – отражена в составе капитальных вложений стоимость материалов, переданных на строительство ангара в феврале.
В марте:
Дебет 08-3 Кредит 70 (69)
– 98 000 руб. – отражена в составе капитальных вложений зарплата рабочих, занятых в строительстве ангара в марте;
Дебет 08-3 Кредит 10-8
– 100 000 руб. – отражена в составе капитальных вложений стоимость стройматериалов, переданных на строительство ангара в марте.
Дебет 01 субсчет «Основное средство в эксплуатации» Кредит 08-3
– 794 000 руб. (98 000 руб. х 3 мес. + 200 000 руб. + 200 000 руб. + 100 000 руб.) – принят к учету и введен в эксплуатацию ангар, построенный хозспособом.
В последний день марта бухгалтер начислил на стоимость строительно-монтажных работ НДС и тогда же отразил вычет налога. В учете организации были сделаны записи:
Дебет 19 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 142 920 руб. ((98 000 руб. х 3 мес. + 500 000 руб.) х 18%) – начислен НДС по строительно-монтажным работам, выполненным хозспособом;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
– 142 920 руб. – принят к вычету НДС, начисленный по строительно-монтажным работам, выполненным хозспособом.*
Таким образом, в бухучете первоначальная стоимость сооруженного ангара составила 794 000 руб. Эту сумму бухгалтер указал в акте по форме № ОС-1а , который он составил при постановке готового объекта на учет.
В налоговом учете бухгалтер «Альфы» включил ангар в состав амортизируемого имущества по первоначальной стоимости 794 000 руб.
СергеяРазгулина, действительного государственного советника РФ 3-го класса
Таким образом, фактически норма Закона N 1992-1 с момента вступления в силу части первой НК РФ пришла в противоречие с нормами НК РФ, а следовательно, не подлежала применению, поскольку в соответствии со ст.7 Федерального закона от 31.07.1998 N 147-ФЗ «О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации» федеральные законы и иные нормативные правовые акты, действующие на территории Российской Федерации и не вошедшие в перечень актов, утративших силу, действуют в части, не противоречащей части первой НК РФ. Следовательно, строительно — монтажные работы, выполненные хозяйственным способом, в период с 1 января 1999 г. (с момента введения в действие части первой НК РФ) до 1 января 2001 г.
Учет и налогообложение смр, выполненных хозспособом
НДС на стоимость СМР, выполненных для собственного потребления, надо начислять в двух случаях пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ: если ваши работники сами строят (реконструируют, модернизируют) объект недвижимости, который будет эксплуатировать ваша организация (недвижимость не будет продана или передана инвесторам) Письма Минфина от 30.10.2014 N 03-07-10/55074, ФНС от 08.07.2014 N ГД-4-3/ ; если ваши работники сами монтируют оборудование или конструкции, которые являются частью недвижимости (например, лифт), эксплуатируемой вашей организацией Письмо Минфина от 29.05.2007 N 03-07-11/142. В таких ситуациях действовать надо так. На последнее число каждого квартала, в котором выполнялись СМР п.
10 ст. 167 НК РФ: рассчитайте сумму НДС по СМР по формуле п. 2 ст.
Ндс с смр для собственного потребления
В указанную стоимость включаются все затраты налогоплательщика, фактически понесенные им при строительстве основных средств. Если к выполнению строительно-монтажных работ частично привлекаются сторонние организации, то стоимость строительных работ, выполненных подрядчиками, не должна быть включена в налоговую базу (см.
решение
Внимание
ВАС РФ от 06.03.2007 № 15182/06 и постановление ФАС Уральского округа от 14.01.2008 № Ф09-11071/07-С2). Налоговики также придерживаются данной позиции (письмо ФНС России от 04.07.2007 № ШТ-6-03/527).
Начисление НДС на строительные работы НДС при выполнении строительных работ для собственного потребления нужно начислять в конце каждого налогового периода (п. 10 ст. 167 НК РФ). Таким образом, налогоплательщик ежеквартально рассчитывает сумму НДС исходя из того объема работ, которые были выполнены за квартал.
Какой порядок учета и вычета ндс при строительстве основных средств?
Прежде всего, это связано с тем, что этот порядок постоянно претерпевал изменения, и в различное время объем строительно — монтажных работ, выполненных хозяйственным способом, то являлся, то не являлся объектом обложения НДС. 1. Порядок исчисления и уплаты НДС при выполнении строительно — монтажных работ хозяйственным способом до 1 января 2001 г. В отношении работ, выполненных до 1 января 2001 г., следовало руководствоваться нормами законодательства, действовавшими до момента вступления в силу части второй НК РФ [то есть Законом РФ от 06.12.1991 N 1992-1 «О налоге на добавленную стоимость» (далее — Закон N 1992-1) и Инструкцией Госналогслужбы России от 11.10.1995 N 39 «О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость», с изменениями и дополнениями].
Начисление ндс при строительстве хозяйственным способом
НДС (по материалам, приобретенным налогоплательщиком для выполнения строительно — монтажных работ); Д-т 08 К-т 70 — 100 000 руб. — начислена заработная плата работникам; Д-т 08 К-т 69 — 35 600 руб. — начислен единый социальный налог; Д-т 08 К-т 10 — 250 000 руб. — списаны материалы; Д-т 08 К-т 23 — 80 000 руб. — отражены затраты вспомогательных производств; Д-т 01 К-т 08 — 465 600 руб. — стоимость объекта; Д-т 08 К-т 68 — 93 120 руб. — начислен НДС на объем строительно — монтажных работ, выполненных хозяйственным способом; Д-т 08 К-т 68 (сторно) — 93 120 руб. — сумма налога, исчисленная при выполнении строительно — монтажных работ для собственного потребления, принята к зачету.
Обложение ндс при строительстве хозяйственным способом
При этом данная статья НК РФ не предусматривает перечисление НДС по каждой операции, признаваемой объектом налогообложения. Поэтому невозможно определить, перечислен ли в бюджет именно НДС от строительно-монтажных работ, выполненных собственными силами, если в текущем периоде начислялся НДС и от других операций, и принимался ли к вычету этот налог по приобретенным товарам, работам, услугам.
По нашему мнению, момент отражения НДС в налоговой декларации и является фактом его перечисления (аналогично НДС от полученной частичной оплаты в счет предстоящих поставок). Однако, по мнению представителей финансовых и налоговых органов, НДС, начисленный от выполнения строительно-монтажных работ собственными силами, можно принять к вычету только после 20-го числа месяца, следующего за налоговым периодом его начисления, и только при условии отсутствия недоимки по этому налогу в целом.
Ндс при строительстве хозяйственным способом
Порядок начисления НДС при строительстве объекта основных средств хозяйственно-подрядным способом ООО «Альфа» ведет строительство объекта своими силами и с привлечением подрядчиков. В 1-м месяце строительства объекта строительно-монтажные работы выполнялись силами подрядчика.
Инфо
В этом периоде ООО «Альфа» осуществляло контроль за ведением строительства силами своего отдела капитального строительства, затраты на содержание которого составили 50 000 руб., и произвело передачу материалов подрядчику для их дальнейшего использования. Стоимость переданных подрядчику материалов составила 180 000 руб.
От подрядчика принято работ на 590 000 руб., в том числе НДС — 90 000 руб. В следующем месяце затраты на содержание отдела капитального строительства составили 55 000 руб., подрядчику передано материалов на сумму 200 000 руб., принято от него работ на сумму 826 000 руб., в том числе НДС — 126 000 руб.
Учет ндс при строительстве хозяйственным способом
Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137). Вычет НДС в строительстве При осуществлении СМР хозяйственным способом налогоплательщик может предъявить к вычету следующие суммы НДС:
- НДС, уплаченный поставщикам при приобретении материалов, работ, услуг, использованных в ходе строительных работ.
- НДС, уплаченный продавцу объекта незавершенного капитального строительства, впоследствии достроенного хозяйственным способом.
- НДС, который был начислен при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления.
При этом суммы НДС, указанные в п. 1 и 2, можно принимать к вычету по мере оприходования материалов, работ, услуг и получения счетов-фактур от поставщиков (письма Минфина России от 21.09.2007 № 03-07-10/20, УФНС России по г. Москве от 22.07.2008 № 19-11/069325).
Начисление ндс при строительстве хозяйственным способом оформляется бухгалтерской записью
Поскольку данные виды деятельности отнесены к другим разделам ОКВЭД (код 40.10.4 — деятельность по обеспечению работоспособности электростанций, код 33.20.9 — предоставление услуг по монтажу, ремонту и техническому обслуживанию приборов и инструментов для измерения, контроля, испытания, навигации, локации и прочих целей, код 29.22.9 — предоставление услуг по монтажу, ремонту и техническому обслуживанию подъемно-транспортного оборудования), то их никоим образом нельзя считать строительными работами. Кроме того, не учитываются в составе строительно-монтажных работ заработная плата и другие затраты на содержание инженерно-технического персонала, руководящего процессом строительства; 3) строительно-монтажные работы, выполненные для собственного потребления.
Начисление ндс при строительстве хозяйственным способом проводка
Налогового кодекса РФ).Следует обратить внимание, что начисленный со стоимости СМР для собственного потребления НДС организация вправе предъявить к вычету. Однако ранее право это предоставлялось только по мере уплаты налога в бюджет. Такое условие содержалось в пункте 5 статьи 172 Налогового кодекса РФ. Именно в этом и заключалась основная проблема для организаций, осуществляющих строительство.Официальные органы были единодушны в том, что вычет можно применить только в периоде, следующем за налоговым периодом, по итогам которого НДС был уплачен. Причем, по мнению Минфина России, даже если у организации общая сумма вычетов превысила начисленный налог, НДС со стоимости строительно-монтажных работ для собственного потребления все равно нужно было фактически уплатить в бюджет (см. письмо от 3 июля 2006 г. № 03-04-10/09).
Ндс при смр хозяйственным способом
НДС на 27 000 руб. В последний рабочий день месяца организация выписывает счет-фактуру в одном экземпляре, где в графе 5 указывает стоимость выполненных строительно-монтажных работ в размере 150 000 руб., а в графе 8 — сумму НДС в размере 27 000 руб. Данный счет-фактура регистрируется в книге продаж и отражается по строке 130 раздела 3 налоговой декларации по НДС.
В следующем месяце, по мнению налоговых органов, можно будет принять к вычету данную сумму налога, но при условии, что организация в установленный срок перечислит в бюджет всю сумму подлежащего к уплате налога. В регистрах бухгалтерского учета принятие данного НДС к вычету должно быть отражено записью: Д-т 68 субсчет «Расчеты по НДС» К-т 19 — 27 000 руб.
— принят к вычету НДС от стоимости строительно-монтажных работ, выполненных собственными силами в предшествующем налоговом периоде.
Всего фактические затраты на строительство объекта за 1-й месяц составили 730 000 руб. (50 000 руб. + + 500 000 руб. + 180 000 руб.), при этом строительно-монтажные работы собственными силами (хозяйственным способом) не выполнялись. Таким образом, в текущем периоде обязанности по начислению НДС от выполнения строительно-монтажных работ собственными силами не возникает; — 2-й месяц Д-т 08 К-т 70, 69, 60 и т.д.
— 55 000 руб. — отражены затраты на содержание отдела капитального строительства, осуществляющего контроль за строительством объекта; Д-т 08 К-т 70, 69, 10, 25 «Общепроизводственные расходы» и т.д. — 150 000 руб. — выполнены строительно-монтажные работы силами работников организации; Д-т 19 К-т 68 субсчет «Расчеты по НДС» — 27 000 руб. (150 000 руб.